Überblick über IAS 36 Aplm. Wertminderung von Vermögenswerten

Beachte insbesondere:
IAS 36.1-6 Überblick
IAS 36.7-17 Identifizierung wertgeminderter Vermögenswerte
IAS 36.18-57 Bestimmung der Wertminderungshöhe
IAS 36.58-64 Abbildung der Wertminderung im Jahresabschluss
IAS 36.65-108 Zahlungsmittelgenerierende Einheit
IAS 36.109-125 Wertaufholung
IAS 36.126-137 Angaben

IAS 36 ist sehr eingeschränkt anwendbar und zwar auf

  • Sachanlagevermögen iSd IAS 16
  • Immaterielle Vermögenswerte des AV iSd IAS 38
  • Tochterunternehmen iSd IAS 27/IFRS 10
  • Assoziierte Unternehmen iSd IAS 28
  • Gemeinschaftsunternehmen iSd IAS 31.

Weitere Regelungen zu Wertminderungen finden sich für andere Vermögenswerte in IAS 2, 11, 12, 19, 39 (IFRS 9), 40, 41, IFRS 4, 5.

Sobald Anhaltspunkte (Def. unten) vorliegen ist der Vermögenswert auf Wertminderung zu prüfen. Dies kann auch unterjährig der Fall sein. Jederzeit im Auge zu behalten sind somit auch jene Vermögenswerte für die ohnehin ein jährlicher Wertminderungstest vorgesehen ist.

Bestimmung der Wertminderung in zwei Schritten:

  1. Gibt es Anhaltspunkte (das Vorliegen eines Anhaltspunktes genügt) für eine Wertminderung?
    1. Externe Informationsquellen
      (zB Wertverlust des Vermögenswertes; nachteilige Veränderung von Umweltfaktoren; Erhöhung des Abzinsungssatzes der Nutzungswertberechnung, …)
    2. Interne Informationsquellen
      (zB Überalterung, physischer Schaden, (geplante) Stilllegung des Vermögenswertes/Bereiches, (geplante) Restrukturierungsmaßnahmen/geplante Stilllegung des Bereiches, Veränderungen der Nutzungsdauer, (geplante) vorzeitige Veräußerung des Vermögenswertes, gesunkene Ertragskraft des Vermögenswertes, Cash flows des Vermögenswertes sind schlechter als geplant, die Planungswerte haben sich verändert, …)
    3. Informationen über Tochter-, Gemeinschafts- und assoziierten Unternehmen
      (zB Dividende höher als Gesamtergebnis, Buchwert der Anteile im Einzelabschluss höher als im Konzernabschluss, …)
    4. Zeitablauf
      (Manche Vermögenswerte müssen immer jährlich auf Wertminderungen geprüft werden, nämlich:

      1. Immaterielle Vermögenswerte mit einer unbestimmten Nutzungsdauer
      2. Noch nicht nutzungsbereite immaterielle Vermögenswerte)
      3. Erworbene Geschäfts- und Firmenwerte

Erleichterungen: Wenn aus der Vergangenheit bekannt ist, dass ein Vermögensgegenstand auf diese Anhaltspunkte nicht sensibel reagiert, dann muss der erzielbare Betrag nicht ermittelt werden.

  1. Wenn ein oder mehrere Anhaltspunkte vorhanden sind, dann muss der erzielbare Betrag (= der höhere Wert aus beizulegendem Zeitwert abzgl Veräußerungskosten und Nutzungswert) ermittelt werden. Liegt der Buchwert über dem höheren der beiden ermittelten Werte, dann ist eine Wertminderung vorzunehmen.

Manchmal genügt die Ermittlung nur eines der beiden Werte und zwar, wenn:

  1. Erster ermittelter Wert > Buchwert? Zweiter Wert muss nicht ermittelt werden. Es ist sowieso keine Abwertung erforderlich.
  2. Beizulegender Zeitwert abzgl. Veräußerungskosten kann nicht ermittelt werden? Berechnung des Nutzungswertes reicht.
  3. Der Nutzungswert (verlässliche Schätzung!!!) liegt wahrscheinlich unter dem beizulegenden Zeitwert abzgl. Veräußerungskosten? Nutzungswert muss nicht ermittelt werden. Das ist häufig der Fall bei Vermögenswerten, die zur Veräußerung gehalten werden, weil dann häufig der Cashflow zwischen Veräußerungsentschluss und tatsächlicher Veräußerung unwesentlich ist.

BEACHTE: Grundsätzlich sind Wertminderungstests für den EINZELNEN Vermögenswert zu bestimmen, außer die Cashflows dieses Vermögenswertes können nicht unabhängig von anderen Vermögenswerten erzielt werden. Dann wird der Wertminderungstest für die zahlungsmittelgenerierende Einheit durchgeführt werden.

Erleichterungen: Wenn der beizulegende Zeitwert abzgl. Veräußerungskosten über dem Buchwert liegt, dann muss der Vermögenswert nicht in eine ZGE integriert werden; ebenso, wenn der Nutzungswert verlässlichen Schätzungen zufolge in etwa gleich hoch ist wie der beizulegende Zeitwert abzgl. Veräußerungskosten.

Hierarchie der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts abzgl. Veräußerungskosten

  • Gibt es einen aktuellen Kaufvertrag über einen vergleichbaren Gegenstand?
  • Gibt es einen Marktpreis?
  • Gibt es kurz zurückliegende vergleichbare Transaktionen/Bewertungsmodelle?
  • Welche geeignete Schätzverfahren gibt es?

Was ist zu tun, wenn der erzielbare Betrag für einen Vermögenswert nicht ermittelt werden kann?

Es ist der erzielbare Betrag einer sog. Zahlungsmittelgenerierenden Einheit (ZGE) zu berechnen.

Definition: Eine ZGE besteht aus der kleinsten identifizierbaren Gruppe von Vermögenswerten, die Mittelzuflüsse erzeugen, die weitgehend unabhängig von den Mittelzuflüssen anderer Vermögenswerte oder anderer Gruppen von Vermögenswerten sind.

Spezialfall immaterieller Vermögenswert mit unbegrenzter Nutzungsdauer:

Für den Vermögenswert ist jährlich der erzielbare Betrag zu berechnen, außer

  • der Vermögenswert gehört zu einer ZGE und
  • der erzielbare Betrag lag bei der letzten Berechnung über dem Buchwert und
  • es ist sehr unwahrscheinlich, dass der erzielbare Betrag jetzt unter dem Buchwert liegt.

Zusammenfassung der Bearbeitungsschritte bei der Erfassung der Wertminderung einer ZGE:

  • Abgrenzung einer ZGE
  • Aufteilung von Geschäfts- und Firmenwerten bzw. gemeinschaftlichen Vermögenswerten auf die ZGE
  • Ermittlung des Buchwerts der ZGE
  • Ermittlung des erzielbaren Betrags der ZGE
  • Ermittlung des Wertminderungsbedarfs (BW > erzielbarer Betrag? Diff = Wertminderungsbedarf)
  • Aufteilung der Wertminderung auf die einzelnen Vermögenswerte der ZGE, vorrangig auf den Geschäfts- und Firmenwert; der restl. Wertminderungsbetrag wird nach dem Verhältnis der Buchwerte auf die Vermögenswerte verteilt

Bei der Aufteilung der Wertminderung einer ZGE auf (vorrangig) Geschäfts- oder Firmenwert und die anderen Vermögenswerte, darf der erzielbare Betrag (wenn bestimmbar!) für den einzelnen Vermögenswert nicht unterschritten werden. Dieser Betrag ist dann – wieder anteilsmäßig – auf jene Vermögensgegenstände zu verteilen, deren erzielbarer Betrag noch nicht erreicht wurde. Außerdem darf ein Vermögenswert nicht negativ werden.

Wenn jedoch die ZGE nicht wertgemindert ist, wird auch für einen wertgeminderten Vermögenswert der ZGE keine Wertminderung erfasst.

Es kann vorkommen, dass ein Vermögenswert nur einer Gruppe von ZGE zugeordnet werden kann. Dies ist besonders häufig bei Geschäfts- oder Firmenwerten der Fall.

Wertaufholung

Nach Wertminderung sind die fortgeschriebenen Anschaffungs- und Herstellungskosten in gesonderter Berechnung weiterzuführen. Diese fortgeschriebenen Anschaffungs- und Herstellungskosten sind der Obergrenze für eine Rückgängigmachung der Wertminderung.

Ausnahme: Neubewertung bis zum erzielbaren Betrag liegt vor. In diesem Fall erfolgt die Buchungstechnik über sonstiges Ergebnis und Neubewertungsrücklage.

Nach Erfassung einer Wertminderung muss jährlich geprüft werden, ob ein Wertminderungsbedarf noch besteht. Wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der Wertminderungsbedarf sich vermindert hat oder weggefallen ist, ist der erzielbare Betrag zu ermitteln.

Wie bei Wertminderung sind externe und interne Quellen auf Anhaltspunkte zu untersuchen.

Es kann aber auch sein, dass kein Wertminderungsaufwand rückgängig zu machen ist, jedoch dass sich die Restnutzungsdauer, Abschreibungs-/Amortisationsmethode oder der Restwert verändert haben.

Geschäfts- oder Firmenwerte dürfen nicht zugeschrieben werden.

Eine Wertaufholung hat nur dann zu erfolgen, wenn sich die Schätzparameter, die bei der Wertminderung herangezogen wurden, geändert haben.

Beachte auch: Eine Wertaufholung kann sich auch dadurch ergeben, dass der Barwert des Nutzungswertes näher rückt, also über einen geringeren Zeitraum abgezinst wird.

Zu Anhangangaben prüfe:
IAS 36.126-137

Info & Kontakt: http://www.reflekt.at

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Über Irene Pollak

Mag. rer. soc. oec (Betriebswirtschaftslehre), Dipl. Lebens- und Sozialberaterin
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