RÄG 2014 (Teil 2): Latente Steuern

§§ 198 Abs 9 und 10 UGB idF RÄG 2014 und die ErlRV zu § 198 lassen einige wichtige Umsetzungsfragen unbeantwortet. Ich habe mir darüber Gedanken gemacht und gebe unten einige Anregungen zur praktischen Anwendung der Norm.

§ 198 Abs 9 UGB idF RÄG 2014 lautet: Bestehen zwischen den unternehmensrechtlichen und den steuerrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Rückstellunge, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten Differenzen, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen, so ist bei einer sich daraus insgesamt ergebenden Steuerbelastung diese als Rückstellung für passive latente Steuern in der Bilanz anzusetzen. Sollte sich eine Steuerentlastung ergeben, so haben mittelgroße und große Gesellschaften im Sinne des § 189 Abs 1 Z 1 und 2 lit a diese als aktive latente Steuern § 224 Abs 2 D) in der Bilanz anzusetzen; kleine Gesellschaften im Sinne des § 189 Abs 1 Z 1 und 2 dürfen dies nur tun, soweit sie die unverrechneten Be- und Entlastungen im Anhang aufschlüsseln. Für künftige steuerliche Ansprüche aus steuerlichen Verlustvorträgen können aktive latente Steuern in dem Ausmaß angesetzt werden, in dem ausreichende passive latente Steuern vorhanden sind oder soweit überzeugende substantielle Hinweise vorliegen, dass ein ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis in der Zukunft zur Verfügung stehen wird; diesfalls sind in die Angabe nach § 238 Abs 1 Z 3 auch die substantiellen Hinweise, die den Ansatz rechtfertigen, aufzunehmen.

Den ErlRV zu § 198 UGB ist zu Abs 9 folgendes zu entnehmen: Die Bildung von latenten Steuern soll nach dem Vorbild  des § 274 dHGB an das bilanzorientierte „temporary concept“ angepasst werden (statt wie bisher am GuV-orientierten „timing concept“ festzuhalten). Demnach sind „temporary differences“, also Unterschiede zwischen den unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen zu berücksichtigen, die sich zu einem späteren Zeitpunkt ausgleichen, wobei es in Zukunft keine Rolle spielen soll, ob diese ergebniswirksam entstanden sind oder nicht. Entsprechend der international üblichen Praxis sind auch quasi-permanente Differenzen in die Ermittlung der latenten Steuern einzubeziehen. Mittelgroße und und große Kapitalgesellschaften sind darüber hinaus verpflichtet, auch aktive Steuerlatenzen zu berücksichtigen, wobei diese (wie bisher) mit den passiven Steuerlatenzen zu verrechnen sind, um die Bilanz nicht unnötig zu verlängern (zur Saldierung siehe § 198 Abs 10).

(…)

Bei der Berücksichtigung steuerlicher Verlustvorträge soll hingegen ein Ansatzwahlrecht bestehen. Die Kriterien für die Bilanzierung latenter Steueransprüche aus steuerlichen Verlustvorträgen sind im Prinzip die gleichen wie für die Bilanzierung von latenten Steueransprüchen aus abzugsfähigen temporären Differenzen. Allerdings spricht das Vorhandensein noch nicht genutzter steuerlicher Verluste deutlich dafür, dass ein künftiges zu versteuerndes Ergebnis möglicherweise nicht mehr zur Verfügung steht. Weist ein Unternehmen in der Vergangenheit eine Reihe von Verlusten auf, kann es daher latente Steueransprüche aus ungenutzten steuerlichen Verlusten nur in dem Maß bilanzieren, als es über ausreichende passive Steuerlatenzen verfügt oder soweit substantielle Hinweise dafür vorliegen, dass ein ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis zur Vergügung stehen wird, gegen das die Verlustvorträge verrechnet werden können(IAS 12.35). Bei der Beurteilung der Wahrscheinlichkeit, ob ein zu versteuerndes Ergebnis zur Verfügung stehen wird, können die in IAS 12.36 angeführten Kriterien herangezogen werden.

Wesentlich für das Verständnis des Abgrenzungspostens ist die Erläuterung im Anhang, welche Beträge aufgrund welcher Differenzen angesetzt worden sind. Da kleine Unternehmen zu einer solchen Erläuterung nicht verhalten werden können, soll es bei diesen Unternehmen bei einem Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern bleiben. Wenn sie es aber ausüben, so müssen sie im Anhang die entsprechenden Angaben machen.

(…)

Anregungen zur praktischen Umsetzung von § 198 Abs 9 UGB idF RÄG 2014:

Durch den Wechsel vom bisherigen „timing concept“ zum „temporary concept“ müssen schon bei Aufstellung des unternehmensrechtlichen Jahresabschlusses die entsprechende Steuerbilanz sowie – wenn vorhanden – der Stand der steuerlichen Verlustvorträge feststehen.

Bei dem Ansatzwahlrecht für die aktiven latenten Steuern auf steuerliche Verlustvorträge stellt sich die Frage, ob der mit aktiven latenten Steuern saldierte Überhang an passiven latenten Steuern oder noch der Betrag vor Saldierung heranzuziehen ist. Unter Beachtung des Vorsichtsprinzips gem § 201 Abs 2 Z 4 ist wohl der saldierte Überhang heranzuziehen.

Ergänzend verweise ich hier auch auf § 201 Abs 2 Z 1 UGB idF RÄG 2014 woraus sich ergibt, dass nunmehr auch Ansatzwahlrechte dem Stetigkeitsgebot unterliegen.

Berechnungsschema für die Ermittlung latenter Steuern:

Vermögensgegenstände und Schulden gemäß Unternehmensbilanz
+/- Wirtschaftsgüter und Schulden gemäß Steuerbilanz unter Berücksichtigung
außerbilanzieller Kürzungen und Hinzurechnungen
________________________________________________________

=     Ansatz- und Bewertungsdifferenzen zwischen Unternehmens- und Steuerbilanz
+/-  permanente Differenzen, soweit sie zu einem Unterschied zwischen Unternehmens-
und Steuerbilanz geführt haben
_____________________________________________________________

=     abzugsfähige bzw. zu versteuernde zeitliche Differenzen
x      Steuersatz
__________________________________________

=     aktive bzw. passive latente Steuern aus Ansatz- und Bewertungsdifferenzen
+     aktive latente Steuern aus Verlustvorträgen in Höhe der vorhandenen passiven
latenten Steuern
__________________________________________________________

=     aktive bzw. passive latente Steuern vor Prognoserechnung
+     aktive latente Steuern auf Verlustvorträge, soweit überzeugende substantielle
Hinweise für das Vorliegen eines zu versteuernden Ergebnisses vorliegen
__________________________________________________________

=     zu bilanzierende aktive oder passive latente Steuern

§ 198 Abs 10 UGB idF RÄG 2014 lautet: Die Bewertung der Differenzen nach Abs 9 ergibt sich aus der Höhe der voraussichtlichen Steuerbe- und -entlastung nachfolgender Geschäftsjahre; der Betrag ist nicht abzuzinsen. Eine Saldierung aktiver latenter Steuern mit passiven latenten Steuern ist nicht vorzunehmen, soweit eine Aufrechnung der tatsächlichen Steuererstattungsansprüche mit den tatsächlichen Steuerschulden rechtlich nicht möglich ist. Latente Steuern sind nicht zu berücksichtigen, soweit sie
entstehen
1. aus dem erstmaligen Ansatz eines Geschäfts(Firmen)werts;
oder
2. aus dem erstmaligen Ansatz eines Vermögenswerts oder
einer Schuld bei einem Geschäftsvorfall, der
a) keine Umgründung im Sinn des § 202 Abs 2 oder Übernahme im Sinn des § 203 Abs 5 ist, und
b) zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls weder das bilanzielle Ergebnis vor Steuern noch das zu versteuernde 3. in Verbindung mit Anteilen an Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen im Sinn des § 262 Abs 1, wenn das Mutterunternehmen in der Lage ist, den zeitlichen Verlauf der Auflösung der temporären Differenzen zu steuern, und es wahrscheinlich ist, dass sich die temporäre Differenz in
absehbarer Zeit nicht auflösen wird.

Die ausgewiesenen Posten sind aufzulösen, soweit die Steuerbe- oder -entlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist. Der Aufwand oder Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern ist in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ auszuweisen.

Den ErlRV zu § 198 UGB Abs 10 ist zu entnehmen:  (…) Auch Art 17 Abs 1 lit f der Bilanz-Richtlinie spricht für eine Saldierung dieser Beträge. Eine Saldierung soll aber in Anlehnung an IAS 12.17 (Anmerkung der Verfasserin: vermutlich ein Schreibfehler; die entsprechnede Norm findet sich in IAS 12.71) nur dann möglich sein, wenn die latenten Steuern in Verbindung mit Ertragssteuern stehen, die von der gleichen Steuerbehörde erhoben werden. Die unterschiedliche Fristigkeit soll hingegen einer Saldierung nicht entgegenstehen. Für einen verbleibenden aktiven Saldo wird eine Ausschüttungssperre vorgeschlagen, um dem Vorsichtsprinzip Genüge zu tun (§ 235 Abs 2). Ein verbleibender Aktivüberhang ist im neuen Posten „Aktive latente Steuern“ auszuweisen (siehe den Vorschlag zur Änderung von § 224 Abs 2).

Bei der Berücksichtigung steuerlicher Verlustvorträge soll hingegen ein Ansatzwahlrecht bestehen. Die Kriterien für die Bilanzierung latenter Steueransprüche aus steuerlichen
Verlustvorträgen sind im Prinzip die gleichen wie für die Bilanzierung von latenten Steueransprüchen aus abzugsfähigen temporären Differenzen. Allerdings spricht das Vorhandensein noch nicht genutzter steuerlicher Verluste deutlich dafür, dass
ein künftiges zu versteuerndes Ergebnis möglicherweise nicht mehr zur Verfügung steht. Weist ein Unternehmen in der näheren Vergangenheit eine Reihe von Verlusten auf, kann es daher latente Steueransprüche aus ungenutzten steuerlichen Verlusten nur in dem Maß bilanzieren, als es über ausreichende passive Steuerlatenzen verfügt oder soweit überzeugende substantielle Hinweise dafür vorliegen, dass ein ausreichendes zu
versteuerndes Ergebnis zur Verfügung stehen wird, gegen das die Verlustvorträge verrechnet werden können (IAS 12.35). Bei der Beurteilung der Wahrscheinlichkeit, ob ein zu versteuerndes Ergebnis zur Verfügung stehen wird, können die in IAS 12.36 angeführten Kriterien herangezogen werden.

Wesentlich für das Verständnis des Abgrenzungspostens ist die Erläuterung im Anhang, welche Beträge aufgrund welcher Differenzen angesetzt worden sind. Da kleine  Unternehmen zu einer solchen Erläuterung nicht verhalten werden können, soll es für diese Unternehmen bei einem Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern bleiben. Wenn sie es aber ausüben, so müssen sie im Anhang die entsprechenden Angaben machen.

Die anerkannten Ausnahmen von der Bilanzierung latenter Steuern (Abs 10) wurden aus IAS 12.15 (für passive latenteSteuern) bzw. IAS 12.24 (für aktive latente Steuern, hier ist nur die Z 2 relevant) entnommen („initial recognition exemption“). Das Ansatzverbot latenter Steuern für so genannte „Outside-Basis-Differenzen“ (Unterschied zwischen steuerlichen Beteiligungsansatz und unternehmensrechtlichen Buchwerten des Tochterunternehmens) ist primär bei der Konsolidierung von Bedeutung und findet sich daher in § 258 dritter Satz. Es kann jedoch auch Anwendungsfälle beim Einzelabschluss geben, wenn anlässlich der Verschmelzung zweier Tochtergesellschaften die Beteiligung eines dieser Gesellschaften an einer dritten Gesellschaft auf den beizulegenden Zeitwert aufgewertet wird, in der Steuerbilanz aber mit dem Buchwert fortgeführt wird. Nach dem bisherigen GuV-orientierten Konzept wurden keine passiven latenten Steuern gebildet, da die Aufwertung nicht GuV-wirksam war. Das neue, bilanzorientierte Konzept würde hier die Bildung einer passiven Steuerlatenz vorsehen, weshalb die Regelung der vorgeschlagenen Z 3 es ermöglichen soll, von der Bildung einer passiven Steuerlatenz abzusehen. Zu den Übergangsvorschriften siehe § 906 Abs 31 zweiter Satz.

Info & Kontakt: http://www.reflekt.at

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Über Irene Pollak

Mag. rer. soc. oec (Betriebswirtschaftslehre), Dipl. Lebens- und Sozialberaterin
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