Übertragung von zu einem Betriebsvermögen gehörenden Beteiligungen

von Mag. Irene Pollak

Judikatur: VwGH Ro 2016/13/0018

Betroffene Normen: § 12 Abs 2 und 3 UmgrStG, § 16 Abs 5 Z 3 und 4 UmgrStG

Sachverhalt: Eine österreichische GmbH vollzog im Jahr 2011 rückwirkend auf den 31.12.2010 eine Spaltung, indem sie ihren österreichischen Ventilerzeugungsbetrieb auf die von ihr zuvor gegründete österreichische T GmbH übertrug. Im Betriebsvermögen des Ventilerzugungsbetriebes befand sich unter anderem eine konzernintern gegen Fremdfinanzierung erworbene Beteiligung. Diese Beteiligung wurde weniger als sieben Jahre vor der Spaltung erworben. Strittig war, ob die Zinsen der nach der Abspaltung bei der österreichischen GmbH belassenen Fremdfinanzierung weiterhin abzugsfähig blieben. Die Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft Ernst & Young sah in diesem Sachverhalt einen Anwendungsfall des § 12 Ab 2 Z 3 UmgrStG und berief sich auf das Wahlrecht betreffend Übertragung bzw. Zurückbehaltung der Fremdfinanzierungsverbindlichkeit.

Finanzamt und Bundesfinanzgericht sind dieser rechtlichen Beurteilung nicht gefolgt und es wurde deren rechtliche Beurteilung vom Verwaltungsgerichtshof bestätigt.

§ 12 Abs 2 Z 3 UmgrStG ist auch nach den Ausführungen des VwGH auf „stand-alone-Beteiligungen“ anzuwenden. Im gegenständlichen Fall befand sich die Beteiligung jedoch im Betriebsvermögen des übertragenen Ventilerzeugungsbetriebes. Damit lag keine stand-alone-Beteiligung vor und es war § 16 Abs 5 z 4 UmgrStG anzuwenden. Die Beteiligung kann also nur gemeinsam mit dem „unmittelbar zusammenhängenden“ Fremdkapital übertragen oder zurückbehalten werden.

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Verlustvorträge und Bilanzberichtigung

Betroffene Normen: § 4 Abs 2 Z 2 EStG 1988, § 293b BAO, § 18 Abs 6 und 7 EStG 1988

Judikatur: BFG GZ RV/5101244/2014 vom 25. 07. 2018

Sachverhalt: Ein Steuerpflichtiger ermittelt seinen Jahresüberschuss gem. § 17 EStG und vergisst die Geltendmachung der zusätzlich zulässigen Betriebsausgaben (hier: Pflichtversicherungsbeiträge bei der Gewerblichen Sozialversicherung). Dies führt dazu, dass Verlustvorträge aufgebraucht werden, die in Zukunft noch zur Verfügung stünden, wären die Betriebsausgaben richtig angesetzt worden. Der Steuerpflichtige bemerkt diesen Fehler und möchte eine Berichtigung gem. § 4 Abs 2 Z 2 iVm § 293 BAO unter Berufung auf die periodenübergreifenden Auswirkungen dieses Fehlers.

Entscheidung: Das BFG lehnt mit o.g. Entscheidung eine Berichtigung gem. § 4 Abs 2 Z 2 EStG 1988 ab, denn § 4 Abs 2 Z 2 EStG 1988 bezieht sich auf die Einkünfteermittlung. Der Verlustvortrag hat jedoch keine Auswirkung auf die Einkünfte, sondern auf das Einkommen. Eine Berichtigung des Einkommens sei aber von § 4 Abs 2 Z 2 EStG 1988 nicht umfasst.

Eine Revision an den VwGH nach Art 133 Abs 4 B-VG ist zulässig.

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Evidence-Based Management (EBMgt)

Was ist EBMgt?

EBMgt ist eine Methode, mit der Manager bessere Entscheidung treffen können.

Seit wann gibt es die EBMgt-Bewegung?

Die EBMgt-Bewegung wurde mit der Publikation von Tranfield et al. (Tranfield D, Denyer D, Smart P. 2003. Towards a methodology for developing evidence-informed management
knowledge by means of systematic review. Brit. J. Manag. 14(3):207–22) im Jahr 2003 begründet.

Wie geht EBMgt?

Entscheidungen werden durch Systematische Reviews (SR) 1 vorbereitet. Wenn möglich, werden dabei Meta-Studien ausgewertet. Die dafür ausgewählten Forschungsarbeiten müssen strengen wissenschaftlichen Kriterien genügen, wie das auch bei der evidenzbasierten Medizin üblich ist.

Wozu Evidence-Based Management?

Die Erfahrungen der Vergangenheit haben gezeigt, dass, wenn Manager schlechte Entscheidungen treffen, diverse Stakeholder des Unternehmens erhebliche Nachteile erleiden. Aber es gibt darüber hinaus auch mittelbar Betroffene, etwa Angehörige von Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern oder die Gesellschaft als Ganzes. Durch EBMgt gewinnen Manager eine bessere Entscheidungsgrundlage und müssen sich nicht auf ihr Bauchgefühl oder Managementmoden verlassen. Außerdem stellen die durch SR gewonnen Daten auch eine gute Basis dafür dar, um Entscheidungen überzeugend rechtfertigen zu können.

Systematische Reviews sind im Moment nicht zu haben?

Dann können auf Managemententscheidungen ersatzweise die Kausalitätsüberlegungen angewendet werden, wie wir sie seit Platon und Aristoteles kennen. Beispielhaft bereits angewendet wurde das etwa hier.

 

1. Was ist ein Systematischer Review?

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Was tun, wenn § 10a Abs 1 Z 1 KStG mit § 12 Abs 1 Z 10 KStG zusammenfällt?

Das Problem

Einerseits gilt: Wenn eine in österreich ansässige Körperschaft Zinsen und Lizenzgebühren an eine konzernzugehörige ausländische niedrigbesteuerte Körperschaft zahlt, dann sind diese Zahlungen in Österreich gem. § 12 Abs 1 Z 10 KStG nicht abzugsfähig.

Andererseits müssen ab der Veranlagung für 2019 wegen dem neuen § 10a Abs 1 Z 1 KStG diese Zinsen und Lizenzgebühren der österreichischen Körperschaft hinzugerechnet werden, wenn die österreichische Körperschaft zu mehr als 50% an der ausländischen Körperschaft beteiligt ist.

Ist also davon auszugehen, dass diese Regelungen bei Erfüllung der Kriterien beider Normen. die Zinsen und Lizenzgebühren in österreich doppelt zu besteuern sind? Weder in den Gesetzestexten noch in den Erläuterungen zu denselben findet sich dafür eine klare Stellungnahme.

Offen sind daher die Fragen:

  1. War das so gewollt?
  2. Wenn nicht, kann die durch das Abzugsverbot entstehende Steuerlast abgezogen werden?
  3. Oder ist eine teleologische Reduktion angedacht?
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§§ 10 und 10a KStG idF JStG 2018 (Methodenwechsel „neu“)

von Mag.a Irene Pollak

Mit dem JStG 2018 wurde der Methodenwechsel des § 10 Abs 5 und 6 KStG aF neu gefasst und in den § 10a Abs 7 verschoben.

Betroffen vom Methodenwechsel „neu“ sind Ausschüttungen und Veräußerungserträge von internationalen Schachtelbeteiligungen und Beteiligungen an einer ausländischen Tochtergesellschaft >/= 5% (sog. „qualifizierte Portfoliobeteiligungen“). Dies bedeutet, dass Portfoliobeteiligungen < 5% in Zukunft immer steuerbefreit sind.

Voraussetzungen für den Methodenwechsel neu im Überblick:

  • die Beteiligung besteht an einer ausländischen, niedrigbesteuerten (</= 12,5%) Körperschaft und

  • die Beteiligung beträgt mindestens 5% oder mehr und

  • der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen, niedrigbesteuerten Körperschaft besteht „überwiegend“ (50% oder mehr) im Erzielen von Passiveinkünften. Die Drittelgrenze des § 10a Abs 4 Z 1 KStG gilt hier nicht.

Während die Hinzurechnungsbesteuerung bereits die nicht ausgeschütteten Passiveinkünfte an die inländische Muttergesellschaft zurechnet, werden durch den Methodenwechsel die Einkünfte erst im Zeitpunkt der Ausschüttung besteuert.

Erfolgte bereits eine Hinzurechnungsbesteuerung, so schließt dies eine nochmalige Besteuerung im Zuge eines Methodenwechsels aus (Vermeidung einer Doppelbesteuerung in Österreich).

 

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§§ 10 und 10a KStG idF JStG 2018 (Hinzurechnungsbesteuerung)

von Mag.a Irene Pollak

§ 10 KStG neu und § 10 a KStG setzen die Art. 7 und 8 der Richtlinie (EU) 2016/1164 vom 12. Juli 2016 (Anti Tax Avoidance Directive – ATAD) um.

Der Methodenwechsel des § 10 KStG idF vor dem JStG 2018 wird in den neu aufgenommenen § 10a KStG verschoben und an die ATAD angepasst. Neu ist auch die Hinzurechnungsbesteuerung für niedrig versteuerte Passiveinkünfte (CFC).

Die Hinzurechnungsbesteuerung und der neue Methodenwechsel sind auch relevant für Privatstiftungen (§ 13 Abs 2 KStG) und für Betriebsstätten von EU/EWR-Körperschaften (§ 21 Abs 1 Z 2 lit a KStG) .

Zunächst einmal wollen wir uns die Hinzurechnungsbesteuerung genauer ansehen.

An wen wendet sich die Hinzurechnungsbesteuerung?

Von der Hinzurechnungsbesteuerung betroffen sind

  • unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften (§ 1 Abs 2 KStG). Davon mit umfasst sind Privatstiftungen iSd § 13 KStG (§ 13 Abs 2 letzter Satz KStG)
  • Beschränkt steuerpflichte Körperschaften (§ 1 Abs 3 Z 1 KStG), wenn die (mittelbare) Beteiligung an der ausländischen beherrschten Gesellschaft einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen ist.
  • Ausländische Körperschaften
  • Ausländische Betriebsstätten, wenn die DBA-Befreiungsmethode anwendbar ist (§ 10a Abs 6 Z 2 KStG)
  • Inländische Gesellschaften mit dem Ort der Geschäftsleitung im Ausland (doppelt ansässige Gesellschaften; § 10a Abs 6 Z 1 KStG.

Von § 10a KStG ausgenommen sind KöR (außer BgA) und befreite Körperschaften iSd § 1 Abs 3 Z 3 KStG.

Was wir besteuert?

Ein Katalog (abschließende Aufzählung) der besteuerten Passiveinkünfte findet sich in § 10a Abs 2 KStG = Art 7 Abs 2 lit a der Richtlinie samt Ausnahme gem. § 10a Abs 8.

Die Ermittlung der Passiveinkünfte und der gesamten Einkünfte hat nach österreichischem Recht zu erfolgen (§ 10a Abs 4 Z 1 KStG). Es existiert eine Bagatellgrenze: Wenn die Passiveinkünfte nicht mehr als 1/3 der Gesamteinkünfte der ausländischen beherrschten Gesellschaft ausmachen, dann kann die Hinzurechnung unterbleiben.

Eine weitere Voraussetzung für die Hinzurechnung von Passiveinkünften ist, dass das Unternehmen in seinem Ansässigkeitsstaat niedrig besteuert ist. Niedrigbesteuerung liegt gem. § 10a Abs 3 KStG vor bei einem ausländischen Steuersatz < oder = 12,5%.

Die Berechnung der Niedrigbesteuerung soll auf Basis der tatsächlichen ausländischen Steuerbelastung erfolgen. Das verursacht in der Praxis Probleme wegen unterschiedlicher Periodenverschiebungen oder/und unterschiedlicher Verlustvorträge. Diese Problematik ist noch nicht abschließend geklärt. Schauen wir einmal, was die Kommentare dazu meinen werden.

Die dritte Voraussetzung ist, dass es sich bei dem Passiveinkünfte erzielenden ausländischen Unternehmen, um ein beherrschtes Unternehmen handelt.

Beherrschung liegt vor, wenn die Beherrschungsquote > 50% der Stimmrechte, des Kapitals oder des Gewinns (allein oder zusammen mit ≥ 25% verbundenen Unternehmen) ausmacht. Die Berechnung der Beherrschungsquote erfolgt durch Addition der mittelbaren und unmittelbaren Anteile aller verbundenen Unternehmen. Berechnungsbeispiele finden Sie hier.

Die vierte Voraussetzung ist, dass das ausländische beherrschte Unternehmen keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Das beherrschende Unternehmen hat eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit durch einen „Substanztest“ nachzuweisen.

Eine Hinzurechnung hat zu erfolgen, wenn die o.g. Hinzurechnungsvoraussetzungen kumulativ vorliegen.

Bitte beachten Sie auch, dass die Beherrschungsquote nicht ident ist mit der Zurechnungsquote.

Wie hat die Zurechnung zu erfolgen?

Die Einkünfte der ausländischen beherrschten Körperschaft müssen nach österreichischem Körperschaftsteuer- und Einkommensteuerrecht ermittelt werden. Verluste können nicht zugerechnet werden. Die Zurechnungsquote ergibt sich durch Multiplikation der mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen (Durchrechnung der Beteiligungen). Berechnungsbeispiele finden Sie hier.

Die Zurechnung zur beherrschenden Körperschaft hat in jenem Jahr zu erfolgen, in dem das Wirtschaftsjahr der beherrschten ausländischen Körperschaft endet.

Wie kann Doppelbesteuerung vermieden werden?

Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung wurde für folgende Maßnahmen der gesetzliche Rahmen geschaffen:

Mehrfachhinzureichnungen im In- und Ausland sollen durch die Befreiungsmethode vermieden werden.

Bei Veräußerung der Beteiligung dürfen bereits hinzugerechnete, noch nicht ausgeschüttete Passiveinkünfte vom Veräußerungserlös abgezogen werden.

Die auf bereits hinzugerechnete Passiveinkünfte im In- und Ausland tatsächlich entfallende Steuerlast der ausländischen beherrschten Körperschaft kann auf die inländische Körperschaftsteuer der inländische Körperschaft angerechnet werden.

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Die unionsrechtlichen Grundlagen der Hinzurechnungsbesteuerung im § 10a KStG

von Mag.a Irene Pollak


Der neue § 10a KStG hat zum Ziel, die nicht ausgeschütteten Einkünfte einer beherrschten, niedrigbesteuerten Beteiligungsgesellschaft der beherrschenden Körperschaft zuzurechnen.

Die unionsrechtliche Grundlage des § 10a KStG bilden Art. 7 und Art. 8 der Richtlinie (EU) 2016/1164 vom 12. Juli 2016 (Anti Tax Aviodance Directive – ATAD).

Einerseits werden durch diese Richtlinie bestimmte passive Einkünfte (zB Zinsen, Lizensgebühren) zugerechnet, wenn das beherrschte Unternehmen keiner wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht. Das beherrschende Unternehmen hat eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit mittels eines „Substanztests“ nachzuweisen. Hat das beherrschte Unternehmen seinen Sitz in einem Drittland, dann kann lt. ATAD eine Zurechnung auch dann erfolgen, wenn bei dem beherrschten Unternehmen eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt (Wahlrecht der Mitgliedstaaten).

Andererseits erfolgt eine Zurechung der gesamten nicht ausgeschütteten Einkünfte der ausländischen beherrschten Gesellschaft an die inländische beherrschende Gesellschaft, wenn die Einkünfte auf unangemessenen Gestaltungen zur Erzielung eines Steuervorteils beruhen.

Die Richtlinie (ATAD) gestattet eine Bagatellgrenze. Die Mitgliedstaaten können sich entschließen, von einer Zurechnung der Einkünfte abzusehen, wenn eine Bagatellgrenze (passive Einkünfte höchstens 1/3) im Verhältnis zu den Gesamteinkünften der beherrschten Gesellschaft nicht überschritten wird.

Der § 10a KStG ist mit 1.1.2019 in Kraft getreten.

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