Macht es Sinn, sich an einschlägigen Gesetzeskommentaren zu orientieren?

von Mag.a Irene Pollak

Betroffene Normen: § 2 Abs 2b Z 1 EStG 1988, § 2 Abs 3 EStG 1988, § 7 Abs 1 + 2 KStG 1988, § 8 Abs 4 Z 2 lit a KStG 1988 , § 9 Abs 1 KStG 1988, § 9 Abs 6 Z 1 + 4 KStG 1988, § 24a Abs 1 Z 1 KStG 1988

Angewendete Kommentare: Quantschnigg/Achatz/Haidenthaler/Trenkwalder/Tumpel, Gruppenbesteuerung; Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung

Immer wieder einmal versuchen steuerliche Vertreter sich kreativ an der Interpretation von Gesetzestexten. Zumeist mit wenig Erfolg. Ein kreativer Ansatz, der mir persönlich gut gefallen hat, wenngleich der Versuch erfolglos blieb, ist in der Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes RV/7100124/2014 vom 22. November 2016 in Verbindung mit dem Spruch des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. März 2018 Ro 2017/13/0002 abgedruckt. Sowohl die vorausgegangene Beschwerde beim BFG als auch die danach erfolgte Revision vor dem Verwaltungsgerichtshof wurden als unbegründet abgewiesen.

Nun ist die Frage, ob man sich an einschlägigen Kommentaren zu den Gesetzen orientieren möchte oder nicht, schon auch eine Frage nach Loyalitäten. Im hier gegenständlichen Fall hätte es jedenfalls Kosten und Mühe gespart.

Es ist tatsächlich so, wie es in den Kommentaren immer schon nachzulesen war: Vorgruppenverluste sind abzuziehen und erst danach kann die österreichische Körperschaftsteuer aus dem gegebenenfalls verbliebenen Gewinn mit allfälligen ausländischen Quellensteuern verrechnet werden.

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Bilanzierungstipps zum Jahresabschluss 2018

A. Bilanzmäßige Änderungen 2018

  1. Voraussetzungen für die AfA-Geltendmachung durch den Fruchtnießer (EStR Rz 113a)
  2. Kryptowährungen sind keine Währungen sondern Finanzanlagen (EStR Rz 628a)
  3. Bei der Einlage unkörperlicher Wirtschaftsgüter sind besonders strenge Maßstäbe anzulegen (EStR 632)
  4. Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung (EStR Rz 643)
  5. Kriterien für die Passivierung von Steuernachforderungen (EStR Rz 1600)
  6. Abkehr vom De-facto-Zuschreibungswahlrecht (EStR Rz 2283)
  7. Die steuerliche Behandlung der Zuschreibungsrücklage (EStR Rz 2587a ff)
  8. Minderung oder Verteilung des Restbuchwertes auf die korrigierte Nutzungsdauer bei objektiv falscher AfA-Nutzungsdauer (EStR Rz 3120

B. Außerbilanzmäßige Gewinnkorrekturen 2018

  1. Fehlerkorrektur bei Rückstellungen bei verjährter Veranlagung (EStR Rz 652e)
  2. Ausnahmen vom Zu- und Abflussprinzip (EStR Rz 664f)
  3. Inflationsabschlag bei Grundstücksveräußerung von VfGH aufgehoben (EStR Rz 777)
  4. Beitragszuschlag wegen Unterlassener Anmeldung von DienstnehmerInnen vor Dienstantritt (EStR Rz 1490a)
  5. Pensionsrückstellung mit Höhe des tatsächlichen aktiven Bezuges begrenzt (EStR Rz 3393)
  6. Aufteilung der Höhe der Forschungsprämie bei abweichendem Wirtschaftsjahr 2017/2018 (EStR Rz 8208)

C. Sonstige Neuerungen 2018

  1. Zurechnung von Einkünften bei „zwischengeschalteten“ Körperschaften an die leistungserbringende natürliche Person (EStR Rz 104)
  2. Strenge Kriterien bei schwer erfassbaren Leistungen als Betriebsausgabe (EStR Rz 1099)
  3. Für die Benutzung eines privaten Fahrrades kann Kilometergeld oder können die tatsächlichen Kosten angesetzt werden (EStR Rz 1527)
  4. Abzugsverbot bei Barzahlungen für Bauleistungen (EStR Rz 4582o ff)
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Präklusion einer Strafe gemäß AVRAG durch Regelungen im Kollektivvertrag?

Autorin: Mag.a Irene Pollak

Betroffene Normen: § 50 VwGVG, § 64 Abs 1 und 2 VStG, § 38 VwGVG,§ 7i Abs 5 AVRAG, Kollektivvertrag für Gastgewerbe (V)

Sachverhalt: Ein Unternehmer bezahlt seine Mitarbeiter unter Kollektivvertrag.

In dem Erkenntnis setzt sich das LVwG Vorarlberg damit auseinander, weshalb im gegenständlichen Fall Dienstverhältnisse vorlagen und muss sich mit wenig überzeugenden Argumenten der Beschwerdeführerin beschäftigen. Dieser Teil des Erkenntnisses bietet wenig Neues. Doch das Erkenntnis beschäftigt sich noch mit einer weiteren Fragestellung: Präkludiert die im KV festgeschriebene privatrechtliche Vereinbarung (KV), dass alle Anspruche der ArbeitnehmerInnen (somit auch allfällige offene Entgeltansprüche) mit Austritt verfallen eine etwaige Verurteilung zur Strafe nach § 29 Abs 1 LSD-BG bzw § 7i Abs 5 AVRAG? Und wenn nicht, weshalb nicht?

Das LVwG Vorarlberg schließt in seinem Erkenntis eine derartige Präklusion aus und argumentiert unter Bezugnahme auf
die Abhandlung zu Thema „Strafbare Unterentlohnung nach dem LSD-BG und Verfall von Rechtsansprüchen, Felten/Pfeil,  DRdA – Das Recht der Arbeit, Heft 2, 15. 04. 2017, Seiten 79ff ins treffen und zitiert daraus wie folgt:

„Die zuletzt in der Literatur mehrfach vertretene Ansicht, dass Entgeltdifferenzen, die privatrechtlich verfallen und deshalb klageweise nicht mehr geltend gemacht werden können, keine strafbare Unterentlohnung iSd § 29 Abs 1 LSD-BG bzw § 7i Abs 5 AVRAG begründen, erweist sich als verfehlt. Bereits die Grundthese, die Strafbarkeit scheitere daran, dass aufgrund des privatrechtlichen Verfalls gar kein Anspruch mehr bestehe und folglich das Entgelt auch nicht (mehr) „gebühre“, kann mit guten Gründen in Frage gestellt werden. Der OGH scheint nämlich inzwischen auf dem Standpunkt zu stehen, dass es sich beim Verfall um kein eigenes zivilrechtliches Rechtsinstitut, sondern lediglich um die Vereinbarung der Verkürzung der gesetzlichen Verjährungsfrist handelt.

Das hat zur Folge, dass auf sogenannte „Verfalls-“ oder „Präklusiv“fristen die allgemeinen Verjährungsregeln zur Anwendung kommen. Auch nach Eintritt des Verfalls bleibt somit eine Naturalobligation. Nicht der Anspruch selbst geht verloren, sondern bloß die Möglichkeit seiner Geltendmachung.

Damit steht fest, dass auch nach Ablauf einer vereinbarten, kürzeren Verjährungsfrist das in Rede stehende Entgelt dem/der AN weiterhin „gebührt“ bzw „zusteht“. Die Voraussetzungen für eine Strafbarkeit wegen Unterentlohnung nach dem LSD-BG sind demnach erfüllt.

Das gilt selbst dann, wenn man die anspruchsvernichtende Wirkung des Verfalls anerkennt. Sowohl eine zweckorientierte als auch eine systematische Interpretation des Straftatbestandes der Unterentlohnung spricht dafür, dass für die Beurteilung, ob ein Entgelt „gebührt“, allein auf den Zeitpunkt der zivilrechtlichen Fälligkeit abzustellen ist. Das hat zur Folge, dass ein nachträglich eingetretener Verfall oder eine nachträglich eingetretene Verjährung für die Strafbarkeit nach dem LSD-BG unbeachtlich ist.

In diese Richtung weisen auch die Parallelen zum ASVG. Es würde den Regelungszweck des LSD-BG ad absurdum führen, wenn man es zuließe, dass sich AG durch die privatautonome Vereinbarung des Verfalls der Strafbarkeit entziehen könnten, ohne die Wettbewerbsverzerrung des Lohndumpings aufgeben oder ausgleichen zu müssen.

Aus diesem Grund ist auch aus der Nachzahlungspflicht des/der AG kein Gegenargument zu gewinnen. Vielmehr besteht die Rechtfertigung für die Straffreiheit bei Nachzahlung rechtswidriger Entgeltdifferenzen nach dem LSD-BG nur dann, wenn der vollständige, zum Zeitpunkt der Tatbegehung fällige Entgeltanspruch unbeachtlich etwaiger privatrechtlicher Verfalls- und Verjährungsbestimmungen beglichen wird.

Zusammengefasst kann also festgehalten werden, dass der privatrechtliche Verfall nicht auf die öffentlich­rechtliche Strafbarkeit nach dem LSD-BG durchgreift. Es bleibt freilich dabei: Dass man einerseits privatrechtlich eine Verkürzung der Fristen zur Geltendmachung von Entgeltansprüchen – allenfalls sogar bei gänzlichem Erlöschen des formellen und materiellen Rechtsanspruches – für unbedenklich hält, jedoch andererseits AG mit einer Verwaltungsstrafe belegt, wenn sie innerhalb von drei Jahren ab Fälligkeit das nach Gesetz oder KollV gebührende Entgelt nicht leisten, ist gelinde gesagt paradox.86) Die Schlussfolgerung daraus kann allerdings nicht sein, dass man dem privatrechtlichen Verfall Vorrang gegenüber der öffentlich-rechtlichen Strafbarkeit einräumt.87) Viel näher liegt der gegenteilige Schluss!“

Die Strafe samt den Strafverfahrenskosten werden mit EUR 3.300 festgesetzt. Die Ansprüche der Mitarbeiter hätten insgesamt EUR 999,44 betragen.

(Erkenntnis LVwG-1-439/2017-R7)

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Bindungswirkung ausgestellter A1-Dokumente

Autorin: Mag.a Irene Pollak

Betroffene Verordnungen: VO (EG) Nr 897/2009 Art. 5 und 19 Abs. 2, VO (EG) Nr 883/2004 Art. 12 Abs 1, VO (EU) Nr. 1244/2010

Sachverhalt

Alpenrind (betreibt einen Schlachthof in Salzburg) beauftragte im Jahr 2007 die ungarische Martin-Meat mit Fleischzerlegung und -verpackung. Martin-Meat entsandte dazu eigene Mitarbeiter aus Ungarn nach Salzburg zu Alpenrind. Die ungarischen Mitarbeiter von Alpenrind zerlegten und verpackten Fleisch ab 2007 bis zum 31. Jänner 2012. Danach schloss Alpenrind einen neuen Vertrag (ebenfalls über die Zerlegung und Verpackung von Fleisch) mit dem ungarischen Unternehmen Martimpex. Martimpex entsandte ebenfalls Mitarbeiter nach Salburg zu Alpenrind, damit diese dort die gewünschten Zerlegungs- und Verpackungsarbeiten druchführten. Dies entsandten Mitarbeiter von Martimpex waren bei Alpenrind von 1. Februar 2012 bis 31. Jänner 2014 tätig.

Im Anschluss waren sich der österreichische und der ungarische Sozialversicherungsträger uneinig, in welchem der beiden Staaten die von Ungarn nach Österreich entsandten Mitarbeiter sozialversicherungspflichtig waren.

Rechtsprechung

Im Herbst 2016 richtete dann der Verwaltungsgerichtshof (Österreich) ein Vorabentscheidungsersuchen an den Europäischen Gerichtshof. Dieser hat dann wie folgt für Recht erkannt:

  1. Die VO (EG) Nr 897/2009 Art. 5 und 19 Abs. 2, VO (EG) Nr 883/2004 Art. 12 Abs 1, VO (EU) Nr. 1244/2010, sind nicht nur für die Sozialversicherungs(Träger) eines Mitgliedstattes, sondern auch für die Gerichte dieses Mitgliedstaates, verbindlich.
  2. Die gemäß den VO (EG) Nr 897/2009 Art. 5 und 19 Abs. 2, VO (EG) Nr 883/2004 Art. 12 Abs 1, VO (EU) Nr. 1244/2010 ausgestellte A1-Bescheinigung ist, solange sie von dem Mitgliedstaat, in dem sie ausgestellt wurde, weder widerrufen noch für ungültig erklärt worden ist, auch dann sowohl für die Träger der sozialen Sicherheit des Mitgliedstaates, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird, als auch für dessen Gerichte verbindlich, wenn die zuständigen Behörden des Ausstellungsmitgliedstaates und des Mitgliedstaates, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird, die Verwaltungskommission angerufen haben und diese zu dem Ergebnis gelangt ist, dass die Bescheinigung zu Unrecht ausgestellt wurde und widerrufen werden sollte.
  3. Gemäß Art. 12 Abs 1 der VO (EU) Nr. 883/2004 in der durch die VO (EU) Nr. 1244/2010 geänden Fassung ist eine Person, die in einem Mitgliedstaat für Rechnung eines Arbeitgebers, der gewöhnlich dort tätig ist, eine Beschäftigung ausübt und die von diesem Arbeitgeber in einen anderen Mitgliedstaat entsandt wird, um dort eine Arbeit für dessen Rechnung auszuführen, weiterhin nach den Rechtsvorschriften des ersten Mitgliedstaates sozialversichert, sofern die voraussichtliche Dauer dieser Arbeit vierundzwangzig Monate nicht überschreitet und diese Person nicht eine andere entsandte Person ablöst (Sonderregel). Diese Sonderregel kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn diese Person eine andere entsandte Person ablöst und zwar auch dann nicht, wenn die andere entsandte Person von einem anderen Arbeitgeber entsandt wurde, die betreffenden Arbeitgeber ihren Sitz im selben Mitgliedstaat haben oder ob zwischen ihnen personelle oder organisatorische Verflechtungen bestehen.

Link zum Urteil

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UGB vs IFRS: Rückkaufvereinbarungen

Betroffene Normen: IFRS 15 (VO EU 2016/1905, geändert durch VO EU 2017/1986 und 2017/1987), § 189a Z 5 UGB idF nach dem RÄG 2014

Bei der Bilanzierung von Rückkaufvereinbarungen ist zu unterscheiden:

  • Termingeschäfte (zB Verpflichtung des Unternehmens zum Rückkauf des Vermögenswertes)
  • Kaufoptionen (zB Recht des Unterneh-mens auf Rückkauf des Vermögenswertes)
  • Verkaufoptionen (zB Verpflichtung des Unternehmens, den Vermögenswert auf Anfrage des Kunden zurückzuerwerben)

Termingeschäfte und Kaufoptionen IFRS vs UGB

Auch bei Termingeschäften und Kaufoptionen tritt nach dem UGB die Erlösrealisierung bei Übergang der Preisgefahr auf den Kunden ein. Allenfalls ist dann eventuell auch die Bildung einer Drohverlustrückstellung geboten. Findet kein Übergang der Preisgefahr auf den Kunden statt, ist demnach auch eine Erlösrealisierung nicht möglich. In dem Fall, dass kein Übergang der Preisgefahr (und damit auch keine Erlösrealisierung) stattfindet, ist es erforderlich den Rückkaufpreis mit dem ursprünglichen Verkaufspreis zu vergleichen. Ist der Rückkaufpreis höher als der ursprüngliche Verkaufspreis, dann ist das Geschäft als Finanzierungsgeschäft zu klassifizieren. Ist der Rückkaufpreis jedoch geringer als der ursprüngliche Verkaufspreis, so liegt ein Miet- bzw. Leasinggeschäft vor. Im Falle eines Miet- oder Leasinggeschäftes muss noch unterschieden werden zwischen Operatingleasing und Finanzierungsleasing.

Die IFRS gehen davon aus, dass im Falle eines Termingeschäftes und einer Kaufoption,  der Kunde nicht die Verfügungsgewalt über den Gegenstand erwerben kann. Der Kunde kann den Gegenstand nur eingeschränkt nutzen. Auch gemäß IFRS gilt: Ist der Rückkaufpreis gleich oder höher als der ursprüngliche Verkaufspreis, dann ist das Geschäft als Finanzierungsgeschäft zu klassifizieren. Ist der Rückkaufpreis jedoch geringer als der ursprüngliche Verkaufspreis, so liegt ein Miet- bzw. Leasinggeschäft vor.

Verkaufsoption

Hat der Kunde eine Verkaufsoption gilt nach UGB folgendes: Erst nach dem Erlöschen der Verkaufsoption  des Kunden und Übergang der Preisgefahr auf den Kunden  kann das Unternehmen eine Erlösrealisierung buchen.  Unterschiede zwischen Rückkaufpreis und ursprünglichem Verkaufpreis sind analog zu den Termingeschäften/Kaufoptionen zu behandeln:

Ist der Rückkaufpreis höher als der ursprüngliche Verkaufspreis, dann ist das Geschäft als Finanzierungsgeschäft zu klassifizieren. Ist der Rückkaufpreis jedoch geringer als der ursprüngliche Verkaufspreis, so liegt ein Miet- bzw. Leasinggeschäft vor. Allenfalls sind auch hier Drohverlustrückstellungen zu bilden.

Die IFRS gehen davon aus, dass die Vereinbarung einer Verkaufsoption ein Recht des Kunden darstellt, den Gegenstand für einen bestimmten Zeitraum zu nutzen. Liegt ein „signifikanter wirtschaftlicher Anreiz“ beim Kunden vor, von der Verkaufsoption Gebrauch zu machen, so muss das Unternehmen dieses Geschäft als Leasinggeschäft bilanzieren. Besteht kein signifikanter wirtschaftlicher Anreiz für den Kunden, von der Verkaufsoption Gebrauch zu machen, so stellt das Geschäft ein normales Verkaufsgeschäft mit Rückgaberecht dar und ist dementsprechend in den Büchern zu erfassen.

Zusammenfassend zeigt sich also, dass bei Termingeschäften und Kaufoptionen die Vorgangsweise bei der Erlösrealisierung nach dem UGB und IFRS die gleiche ist; Unterschiede ergeben sich jedoch dann, wenn ein Übergang der Chancen und Risiken (Preisgefahr) auf den Kunden erfolgt.

Bei Verkaufsoptionen können sich unterschiede in der Erlösrealisierung ergeben. Besteht bei Vertragsbeginn kein „signifikanter wirtschaftlicher Anreiz“ für den Kunden, von der Verkaufsoption Gebrauch zu machen, so ist gemäß IFRS der Geschäftsvorgang als Kauf mit Rückgaberecht zu bilanzieren. Das bedeutet, dass der Umsatzerlös auch dann eingebucht werden kann, wenn eine Rückgaberecht besteht. Das Unternehmen muss jedoch annehmen, dass es zu keiner Rückgabe kommen wird.  Nach UGB darf ein Erlös erst eingestellt werden, wenn das Verkaufsoption erlischt.

Besteht für den Kunden ein „signifikanter wirtschaftlicher Anreiz“, die Verkaufsoption auszuüben, so ist die Bilanzierung nach IFRS in der Regel mit der Vorgangsweise gemäß UGB vereinbar.

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Lizenzvereinbarung neben der Übertragung von Gütern und Dienstleistungen

Betroffene Normen: IFRS 15 (VO EU 2016/1905, geändert durch VO EU 2017/1986 und 2017/1987), § 189a Z 5 UGB idF nach dem RÄG 2014

Häufig kaufen Kunden neben Gütern und Dienstleistungen auch (zugehörige) Lizenzen. Die Behandlung dieser Geschäftsfälle werden im UGB anders behandelt als in den IFRS, weshalb es zu Unterschieden bei der Erlösrealisierung kommen kann.

Im Detail stellen sich des Unterschiede wie folgt dar.

Erlösrealisierung gemäß UGB

Nach UGB ist zunächst einmal zu klären, ob eine separate Teilleistung vorliegt. Eine separate Teilleistung liegt vor, wenn die (Teil)leistung als selbstständige Leistung erworben werden kann und wenn sie von den anderen Leistungen klar abgrenzbar ist. Darüber hinaus muss die Gegenleistung für diese Teilleistung bestimmbar sein. Ist dies der Fall – also liegt eine separate Teilleistung vor – , so hat das leistende Unternehmen weiter zu prüfen, ob die Lizenz als ein Dauerschuldverhältnis gewährt wurde. Bei einem Dauerschuldverhältnis (zB langfristige Miet- oder Pachtverträge) wird der Vertrag in die einzelnen Teilleistungen zerlegt und zeitanteilig abgerechnet. Liegt kein Dauerschuldverhältnis vor, ist der Umsatz zeitpunktbezogen zu realisieren. Ebenso ist der Gesamtvertrag zeitpunktbezogen zu realisieren, wenn keine sebstständigen, abgrenzbaren Teilleistungen identifiziert werden konnten. Zu beachten ist immer, dass für die Erlösrealisierung nach UGB ein Übergang der Preisgefahr auf den Kunden erforderlich ist.

Temp

(Quelle: Eigendarstellung von Mag.a Irene Pollak)

Erlösrealisierung gemäß IFRS

Gemäß IFRS sind zunächst einmal separate Leistungsverpflichtungen zu identifizieren. Dies erfolgt in wirtschaftlicher Betrachtungsweise – trotz einiger konzeptioneller Unterschiede – wie nach dem UGB. Auch gemäß IFRS besteht eine separate Leistungsverpflichtung, wenn die Teilleistung eigenständig (UGB: selbstständig) und abgrenzbar ist. Anders als im UGB ist für eine Erlösrealisierung kein Übergang der Preisgefahr erforderlich. Dadurch können sich Unterschiede bei der Erlösrealisierung ergeben.

An die Stelle der Beurteilung, ob separate Leistungsverpflichtungen im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses (UBG) geleistet werden, tritt bei den IFRS die Frage, ob die separate Teilleistung einen Zugriff oder eine Nutzung auf geistiges Eigentum gewährt. Im Falle der Gewährung eines Rechtes auf Zugriff auf geistiges Eigentum wird eine zeitraumbezogene Erlösrealisierung gefordert. Im Falle der Gewährung eines Rechtes auf Nutzung von geistigem Eigentum wird eine zeitpunktbezogene Erlösrealisierung gefordert.

Temp

(Quelle: Eigendarstellung von Mag.a Irene Pollak)

Zusammenfassend ergibt sich aus den oben stehenden Überlegungen, dass es zu zeitlichen Abweichungen bei der Umsatzrealisierung kommen kann.

 

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Angst belastet Gene und Immunsystem

Wer über einen längeren Zeitraum großer Angst ausgesetzt ist läuft Gefahr, dass sich die Gene verändern, so informiert eine Studie des Heimholtz Zentrums München und Max-Planck-Instituts. Diese Veränderungen der DNA wirken sich negativ auf Nervensystem und Immunsystem aus und könnten erblich weitergegeben werden.


(Quelle: MedAustria; Anxiety Associated Increased CpG Methylation in the Promoter of Asb1: A Translational Approach Evidenced by Epidemiological and Clinical Studies and a Murine Model; Neuropsychopharmacology advance online publication June 2017; doi: 10.1038/npp.2017.102)

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