§§ 10 und 10a KStG idF JStG 2018 (Hinzurechnungsbesteuerung)

von Mag.a Irene Pollak

§ 10 KStG neu und § 10 a KStG setzen die Art. 7 und 8 der Richtlinie (EU) 2016/1164 vom 12. Juli 2016 (Anti Tax Avoidance Directive – ATAD) um.

Der Methodenwechsel des § 10 KStG idF vor dem JStG 2018 wird in den neu aufgenommenen § 10a KStG verschoben und an die ATAD angepasst. Neu ist auch die Hinzurechnungsbesteuerung für niedrig versteuerte Passiveinkünfte (CFC).

Die Hinzurechnungsbesteuerung und der neue Methodenwechsel sind auch relevant für Privatstiftungen (§ 13 Abs 2 KStG) und für Betriebsstätten von EU/EWR-Körperschaften (§ 21 Abs 1 Z 2 lit a KStG) .

Zunächst einmal wollen wir uns die Hinzurechnungsbesteuerung genauer ansehen.

An wen wendet sich die Hinzurechnungsbesteuerung?

Von der Hinzurechnungsbesteuerung betroffen sind

  • unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften (§ 1 Abs 2 KStG). Davon mit umfasst sind Privatstiftungen iSd § 13 KStG (§ 13 Abs 2 letzter Satz KStG)
  • Beschränkt steuerpflichte Körperschaften (§ 1 Abs 3 Z 1 KStG), wenn die (mittelbare) Beteiligung an der ausländischen beherrschten Gesellschaft einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen ist.
  • Ausländische Körperschaften
  • Ausländische Betriebsstätten, wenn die DBA-Befreiungsmethode anwendbar ist (§ 10a Abs 6 Z 2 KStG)
  • Inländische Gesellschaften mit dem Ort der Geschäftsleitung im Ausland (doppelt ansässige Gesellschaften; § 10a Abs 6 Z 1 KStG.

Von § 10a KStG ausgenommen sind KöR (außer BgA) und befreite Körperschaften iSd § 1 Abs 3 Z 3 KStG.

Was wir besteuert?

Ein Katalog (abschließende Aufzählung) der besteuerten Passiveinkünfte findet sich in § 10a Abs 2 KStG = Art 7 Abs 2 lit a der Richtlinie samt Ausnahme gem. § 10a Abs 8.

Die Ermittlung der Passiveinkünfte und der gesamten Einkünfte hat nach österreichischem Recht zu erfolgen (§ 10a Abs 4 Z 1 KStG). Es existiert eine Bagatellgrenze: Wenn die Passiveinkünfte nicht mehr als 1/3 der Gesamteinkünfte der ausländischen beherrschten Gesellschaft ausmachen, dann kann die Hinzurechnung unterbleiben.

Eine weitere Voraussetzung für die Hinzurechnung von Passiveinkünften ist, dass das Unternehmen in seinem Ansässigkeitsstaat niedrig besteuert ist. Niedrigbesteuerung liegt gem. § 10a Abs 3 KStG vor bei einem ausländischen Steuersatz < oder = 12,5%.

Die Berechnung der Niedrigbesteuerung soll auf Basis der tatsächlichen ausländischen Steuerbelastung erfolgen. Das verursacht in der Praxis Probleme wegen unterschiedlicher Periodenverschiebungen oder/und unterschiedlicher Verlustvorträge. Diese Problematik ist noch nicht abschließend geklärt. Schauen wir einmal, was die Kommentare dazu meinen werden.

Die dritte Voraussetzung ist, dass es sich bei dem Passiveinkünfte erzielenden ausländischen Unternehmen, um ein beherrschtes Unternehmen handelt.

Beherrschung liegt vor, wenn die Beherrschungsquote > 50% der Stimmrechte, des Kapitals oder des Gewinns (allein oder zusammen mit ≥ 25% verbundenen Unternehmen) ausmacht. Die Berechnung der Beherrschungsquote erfolgt durch Addition der mittelbaren und unmittelbaren Anteile aller verbundenen Unternehmen. Berechnungsbeispiele finden Sie hier.

Die vierte Voraussetzung ist, dass das ausländische beherrschte Unternehmen keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Das beherrschende Unternehmen hat eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit durch einen „Substanztest“ nachzuweisen.

Eine Hinzurechnung hat zu erfolgen, wenn die o.g. Hinzurechnungsvoraussetzungen kumulativ vorliegen.

Bitte beachten Sie auch, dass die Beherrschungsquote nicht ident ist mit der Zurechnungsquote.

Wie hat die Zurechnung zu erfolgen?

Die Einkünfte der ausländischen beherrschten Körperschaft müssen nach österreichischem Körperschaftsteuer- und Einkommensteuerrecht ermittelt werden. Verluste können nicht zugerechnet werden. Die Zurechnungsquote ergibt sich durch Multiplikation der mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen (Durchrechnung der Beteiligungen). Berechnungsbeispiele finden Sie hier.

Die Zurechnung zur beherrschenden Körperschaft hat in jenem Jahr zu erfolgen, in dem das Wirtschaftsjahr der beherrschten ausländischen Körperschaft endet.

Wie kann Doppelbesteuerung vermieden werden?

Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung wurde für folgende Maßnahmen der gesetzliche Rahmen geschaffen:

Mehrfachhinzureichnungen im In- und Ausland sollen durch die Befreiungsmethode vermieden werden.

Bei Veräußerung der Beteiligung dürfen bereits hinzugerechnete, noch nicht ausgeschüttete Passiveinkünfte vom Veräußerungserlös abgezogen werden.

Die auf bereits hinzugerechnete Passiveinkünfte im In- und Ausland tatsächlich entfallende Steuerlast der ausländischen beherrschten Körperschaft kann auf die inländische Körperschaftsteuer der inländische Körperschaft angerechnet werden.

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Die unionsrechtlichen Grundlagen der Hinzurechnungsbesteuerung im § 10a KStG

von Mag.a Irene Pollak


Der neue § 10a KStG hat zum Ziel, die nicht ausgeschütteten Einkünfte einer beherrschten, niedrigbesteuerten Beteiligungsgesellschaft der beherrschenden Körperschaft zuzurechnen.

Die unionsrechtliche Grundlage des § 10a KStG bilden Art. 7 und Art. 8 der Richtlinie (EU) 2016/1164 vom 12. Juli 2016 (Anti Tax Aviodance Directive – ATAD).

Einerseits werden durch diese Richtlinie bestimmte passive Einkünfte (zB Zinsen, Lizensgebühren) zugerechnet, wenn das beherrschte Unternehmen keiner wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht. Das beherrschende Unternehmen hat eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit mittels eines „Substanztests“ nachzuweisen. Hat das beherrschte Unternehmen seinen Sitz in einem Drittland, dann kann lt. ATAD eine Zurechnung auch dann erfolgen, wenn bei dem beherrschten Unternehmen eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt (Wahlrecht der Mitgliedstaaten).

Andererseits erfolgt eine Zurechung der gesamten nicht ausgeschütteten Einkünfte der ausländischen beherrschten Gesellschaft an die inländische beherrschende Gesellschaft, wenn die Einkünfte auf unangemessenen Gestaltungen zur Erzielung eines Steuervorteils beruhen.

Die Richtlinie (ATAD) gestattet eine Bagatellgrenze. Die Mitgliedstaaten können sich entschließen, von einer Zurechnung der Einkünfte abzusehen, wenn eine Bagatellgrenze (passive Einkünfte höchstens 1/3) im Verhältnis zu den Gesamteinkünften der beherrschten Gesellschaft nicht überschritten wird.

Der § 10a KStG ist mit 1.1.2019 in Kraft getreten.

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Ist die Ergebniszurechnung im Rahmen der Gruppenbesteuerung eine steuerpflichtige Ausschüttung?

von Mag.a Irene Pollak

Betroffene Normen: § 9 KStG 1988, § 10 KStG 1988, § 11 Abs 1 Z 4 KStG 1988, § 12 Abs 2 KStG 1988

Das Bundesfinanzgericht hat am 22. Oktober 2015 entschieden, dass aufgrund der Zurechnung von Ergebnissen der Tochter an die Mutter gem. § 9 KStG 1988 (Gruppenbesteuerung) bei der Mutter steuerpflichtige Beteiligungserträge vorliegen und daher Zinsaufwendungen iZm der Anschaffung dieser Beteiligung abzugsfähig sind (s. RV/4100145/2012).

Der VwGH hat diese Rechtsauffassung am 28. Februar 2018 korrigiert:

„Die Ausführungen des BFG lassen ein Fehlverständnis von der Besteuerung von Körperschaften und dem Wesen der Gruppenbesteuerung erkennen. Grundsätzlich besteuert das Körperschaftsteuergesetz jedes … definierte Körperschaftsteuersubjekt einzeln auf der Grundlage seiner jeweiligen Leistungsfähigkeit. Die Gruppenbesteuerung gemäß § 9 KStG 1988 stellt eine Durchbrechung des Prinzips der Individualbesteuerung dar. … Es kommt lediglich zu einer Änderung des Schuldverhältnisses, weil der Gruppenträger ein materiell fremdes Einkommen … versteuert.“

Davon unberührt bleiben die unternehmensrechtlichen Ausschüttungen. „Neben § 9 KStG 1988 ist die Beteiligungsertragsbefreiung gem. § 10 KStG 1988 grundsätzlich parallel anzuwenden“

Für jene Kolleginnen und Kollegen, die sich diese spannende Judikatur im Original gönnen möchten, verlinke ich hier zur Rechtsprechung: BFG 22. Oktober 2018, RV/4100145/2012; VwGH 28.2.2018, Ro 2016/15/0009; BFG 11. April 2018, RV/4100149/2018

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Macht es Sinn, sich an einschlägigen Gesetzeskommentaren zu orientieren?

von Mag.a Irene Pollak

Betroffene Normen: § 2 Abs 2b Z 1 EStG 1988, § 2 Abs 3 EStG 1988, § 7 Abs 1 + 2 KStG 1988, § 8 Abs 4 Z 2 lit a KStG 1988 , § 9 Abs 1 KStG 1988, § 9 Abs 6 Z 1 + 4 KStG 1988, § 24a Abs 1 Z 1 KStG 1988

Angewendete Kommentare: Quantschnigg/Achatz/Haidenthaler/Trenkwalder/Tumpel, Gruppenbesteuerung; Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung

Immer wieder einmal versuchen steuerliche Vertreter sich kreativ an der Interpretation von Gesetzestexten. Zumeist mit wenig Erfolg. Ein kreativer Ansatz, der mir persönlich gut gefallen hat, wenngleich der Versuch erfolglos blieb, ist in der Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes RV/7100124/2014 vom 22. November 2016 in Verbindung mit dem Spruch des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. März 2018 Ro 2017/13/0002 abgedruckt. Sowohl die vorausgegangene Beschwerde beim BFG als auch die danach erfolgte Revision vor dem Verwaltungsgerichtshof wurden als unbegründet abgewiesen.

Nun ist die Frage, ob man sich an einschlägigen Kommentaren zu den Gesetzen orientieren möchte oder nicht, schon auch eine Frage nach Loyalitäten. Im hier gegenständlichen Fall hätte es jedenfalls Kosten und Mühe gespart.

Es ist tatsächlich so, wie es in den Kommentaren immer schon nachzulesen war: Vorgruppenverluste sind abzuziehen und erst danach kann die österreichische Körperschaftsteuer aus dem gegebenenfalls verbliebenen Gewinn mit allfälligen ausländischen Quellensteuern verrechnet werden.

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Bilanzierungstipps zum Jahresabschluss 2018

A. Bilanzmäßige Änderungen 2018

  1. Voraussetzungen für die AfA-Geltendmachung durch den Fruchtnießer (EStR Rz 113a)
  2. Kryptowährungen sind keine Währungen sondern Finanzanlagen (EStR Rz 628a)
  3. Bei der Einlage unkörperlicher Wirtschaftsgüter sind besonders strenge Maßstäbe anzulegen (EStR 632)
  4. Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung (EStR Rz 643)
  5. Kriterien für die Passivierung von Steuernachforderungen (EStR Rz 1600)
  6. Abkehr vom De-facto-Zuschreibungswahlrecht (EStR Rz 2283)
  7. Die steuerliche Behandlung der Zuschreibungsrücklage (EStR Rz 2587a ff)
  8. Minderung oder Verteilung des Restbuchwertes auf die korrigierte Nutzungsdauer bei objektiv falscher AfA-Nutzungsdauer (EStR Rz 3120

B. Außerbilanzmäßige Gewinnkorrekturen 2018

  1. Fehlerkorrektur bei Rückstellungen bei verjährter Veranlagung (EStR Rz 652e)
  2. Ausnahmen vom Zu- und Abflussprinzip (EStR Rz 664f)
  3. Inflationsabschlag bei Grundstücksveräußerung von VfGH aufgehoben (EStR Rz 777)
  4. Beitragszuschlag wegen Unterlassener Anmeldung von DienstnehmerInnen vor Dienstantritt (EStR Rz 1490a)
  5. Pensionsrückstellung mit Höhe des tatsächlichen aktiven Bezuges begrenzt (EStR Rz 3393)
  6. Aufteilung der Höhe der Forschungsprämie bei abweichendem Wirtschaftsjahr 2017/2018 (EStR Rz 8208)

C. Sonstige Neuerungen 2018

  1. Zurechnung von Einkünften bei „zwischengeschalteten“ Körperschaften an die leistungserbringende natürliche Person (EStR Rz 104)
  2. Strenge Kriterien bei schwer erfassbaren Leistungen als Betriebsausgabe (EStR Rz 1099)
  3. Für die Benutzung eines privaten Fahrrades kann Kilometergeld oder können die tatsächlichen Kosten angesetzt werden (EStR Rz 1527)
  4. Abzugsverbot bei Barzahlungen für Bauleistungen (EStR Rz 4582o ff)
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Präklusion einer Strafe gemäß AVRAG durch Regelungen im Kollektivvertrag?

Autorin: Mag.a Irene Pollak

Betroffene Normen: § 50 VwGVG, § 64 Abs 1 und 2 VStG, § 38 VwGVG,§ 7i Abs 5 AVRAG, Kollektivvertrag für Gastgewerbe (V)

Sachverhalt: Ein Unternehmer bezahlt seine Mitarbeiter unter Kollektivvertrag.

In dem Erkenntnis setzt sich das LVwG Vorarlberg damit auseinander, weshalb im gegenständlichen Fall Dienstverhältnisse vorlagen und muss sich mit wenig überzeugenden Argumenten der Beschwerdeführerin beschäftigen. Dieser Teil des Erkenntnisses bietet wenig Neues. Doch das Erkenntnis beschäftigt sich noch mit einer weiteren Fragestellung: Präkludiert die im KV festgeschriebene privatrechtliche Vereinbarung (KV), dass alle Anspruche der ArbeitnehmerInnen (somit auch allfällige offene Entgeltansprüche) mit Austritt verfallen eine etwaige Verurteilung zur Strafe nach § 29 Abs 1 LSD-BG bzw § 7i Abs 5 AVRAG? Und wenn nicht, weshalb nicht?

Das LVwG Vorarlberg schließt in seinem Erkenntis eine derartige Präklusion aus und argumentiert unter Bezugnahme auf
die Abhandlung zu Thema „Strafbare Unterentlohnung nach dem LSD-BG und Verfall von Rechtsansprüchen, Felten/Pfeil,  DRdA – Das Recht der Arbeit, Heft 2, 15. 04. 2017, Seiten 79ff ins treffen und zitiert daraus wie folgt:

„Die zuletzt in der Literatur mehrfach vertretene Ansicht, dass Entgeltdifferenzen, die privatrechtlich verfallen und deshalb klageweise nicht mehr geltend gemacht werden können, keine strafbare Unterentlohnung iSd § 29 Abs 1 LSD-BG bzw § 7i Abs 5 AVRAG begründen, erweist sich als verfehlt. Bereits die Grundthese, die Strafbarkeit scheitere daran, dass aufgrund des privatrechtlichen Verfalls gar kein Anspruch mehr bestehe und folglich das Entgelt auch nicht (mehr) „gebühre“, kann mit guten Gründen in Frage gestellt werden. Der OGH scheint nämlich inzwischen auf dem Standpunkt zu stehen, dass es sich beim Verfall um kein eigenes zivilrechtliches Rechtsinstitut, sondern lediglich um die Vereinbarung der Verkürzung der gesetzlichen Verjährungsfrist handelt.

Das hat zur Folge, dass auf sogenannte „Verfalls-“ oder „Präklusiv“fristen die allgemeinen Verjährungsregeln zur Anwendung kommen. Auch nach Eintritt des Verfalls bleibt somit eine Naturalobligation. Nicht der Anspruch selbst geht verloren, sondern bloß die Möglichkeit seiner Geltendmachung.

Damit steht fest, dass auch nach Ablauf einer vereinbarten, kürzeren Verjährungsfrist das in Rede stehende Entgelt dem/der AN weiterhin „gebührt“ bzw „zusteht“. Die Voraussetzungen für eine Strafbarkeit wegen Unterentlohnung nach dem LSD-BG sind demnach erfüllt.

Das gilt selbst dann, wenn man die anspruchsvernichtende Wirkung des Verfalls anerkennt. Sowohl eine zweckorientierte als auch eine systematische Interpretation des Straftatbestandes der Unterentlohnung spricht dafür, dass für die Beurteilung, ob ein Entgelt „gebührt“, allein auf den Zeitpunkt der zivilrechtlichen Fälligkeit abzustellen ist. Das hat zur Folge, dass ein nachträglich eingetretener Verfall oder eine nachträglich eingetretene Verjährung für die Strafbarkeit nach dem LSD-BG unbeachtlich ist.

In diese Richtung weisen auch die Parallelen zum ASVG. Es würde den Regelungszweck des LSD-BG ad absurdum führen, wenn man es zuließe, dass sich AG durch die privatautonome Vereinbarung des Verfalls der Strafbarkeit entziehen könnten, ohne die Wettbewerbsverzerrung des Lohndumpings aufgeben oder ausgleichen zu müssen.

Aus diesem Grund ist auch aus der Nachzahlungspflicht des/der AG kein Gegenargument zu gewinnen. Vielmehr besteht die Rechtfertigung für die Straffreiheit bei Nachzahlung rechtswidriger Entgeltdifferenzen nach dem LSD-BG nur dann, wenn der vollständige, zum Zeitpunkt der Tatbegehung fällige Entgeltanspruch unbeachtlich etwaiger privatrechtlicher Verfalls- und Verjährungsbestimmungen beglichen wird.

Zusammengefasst kann also festgehalten werden, dass der privatrechtliche Verfall nicht auf die öffentlich­rechtliche Strafbarkeit nach dem LSD-BG durchgreift. Es bleibt freilich dabei: Dass man einerseits privatrechtlich eine Verkürzung der Fristen zur Geltendmachung von Entgeltansprüchen – allenfalls sogar bei gänzlichem Erlöschen des formellen und materiellen Rechtsanspruches – für unbedenklich hält, jedoch andererseits AG mit einer Verwaltungsstrafe belegt, wenn sie innerhalb von drei Jahren ab Fälligkeit das nach Gesetz oder KollV gebührende Entgelt nicht leisten, ist gelinde gesagt paradox.86) Die Schlussfolgerung daraus kann allerdings nicht sein, dass man dem privatrechtlichen Verfall Vorrang gegenüber der öffentlich-rechtlichen Strafbarkeit einräumt.87) Viel näher liegt der gegenteilige Schluss!“

Die Strafe samt den Strafverfahrenskosten werden mit EUR 3.300 festgesetzt. Die Ansprüche der Mitarbeiter hätten insgesamt EUR 999,44 betragen.

(Erkenntnis LVwG-1-439/2017-R7)

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Bindungswirkung ausgestellter A1-Dokumente

Autorin: Mag.a Irene Pollak

Betroffene Verordnungen: VO (EG) Nr 897/2009 Art. 5 und 19 Abs. 2, VO (EG) Nr 883/2004 Art. 12 Abs 1, VO (EU) Nr. 1244/2010

Sachverhalt

Alpenrind (betreibt einen Schlachthof in Salzburg) beauftragte im Jahr 2007 die ungarische Martin-Meat mit Fleischzerlegung und -verpackung. Martin-Meat entsandte dazu eigene Mitarbeiter aus Ungarn nach Salzburg zu Alpenrind. Die ungarischen Mitarbeiter von Alpenrind zerlegten und verpackten Fleisch ab 2007 bis zum 31. Jänner 2012. Danach schloss Alpenrind einen neuen Vertrag (ebenfalls über die Zerlegung und Verpackung von Fleisch) mit dem ungarischen Unternehmen Martimpex. Martimpex entsandte ebenfalls Mitarbeiter nach Salburg zu Alpenrind, damit diese dort die gewünschten Zerlegungs- und Verpackungsarbeiten druchführten. Dies entsandten Mitarbeiter von Martimpex waren bei Alpenrind von 1. Februar 2012 bis 31. Jänner 2014 tätig.

Im Anschluss waren sich der österreichische und der ungarische Sozialversicherungsträger uneinig, in welchem der beiden Staaten die von Ungarn nach Österreich entsandten Mitarbeiter sozialversicherungspflichtig waren.

Rechtsprechung

Im Herbst 2016 richtete dann der Verwaltungsgerichtshof (Österreich) ein Vorabentscheidungsersuchen an den Europäischen Gerichtshof. Dieser hat dann wie folgt für Recht erkannt:

  1. Die VO (EG) Nr 897/2009 Art. 5 und 19 Abs. 2, VO (EG) Nr 883/2004 Art. 12 Abs 1, VO (EU) Nr. 1244/2010, sind nicht nur für die Sozialversicherungs(Träger) eines Mitgliedstattes, sondern auch für die Gerichte dieses Mitgliedstaates, verbindlich.
  2. Die gemäß den VO (EG) Nr 897/2009 Art. 5 und 19 Abs. 2, VO (EG) Nr 883/2004 Art. 12 Abs 1, VO (EU) Nr. 1244/2010 ausgestellte A1-Bescheinigung ist, solange sie von dem Mitgliedstaat, in dem sie ausgestellt wurde, weder widerrufen noch für ungültig erklärt worden ist, auch dann sowohl für die Träger der sozialen Sicherheit des Mitgliedstaates, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird, als auch für dessen Gerichte verbindlich, wenn die zuständigen Behörden des Ausstellungsmitgliedstaates und des Mitgliedstaates, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird, die Verwaltungskommission angerufen haben und diese zu dem Ergebnis gelangt ist, dass die Bescheinigung zu Unrecht ausgestellt wurde und widerrufen werden sollte.
  3. Gemäß Art. 12 Abs 1 der VO (EU) Nr. 883/2004 in der durch die VO (EU) Nr. 1244/2010 geänden Fassung ist eine Person, die in einem Mitgliedstaat für Rechnung eines Arbeitgebers, der gewöhnlich dort tätig ist, eine Beschäftigung ausübt und die von diesem Arbeitgeber in einen anderen Mitgliedstaat entsandt wird, um dort eine Arbeit für dessen Rechnung auszuführen, weiterhin nach den Rechtsvorschriften des ersten Mitgliedstaates sozialversichert, sofern die voraussichtliche Dauer dieser Arbeit vierundzwangzig Monate nicht überschreitet und diese Person nicht eine andere entsandte Person ablöst (Sonderregel). Diese Sonderregel kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn diese Person eine andere entsandte Person ablöst und zwar auch dann nicht, wenn die andere entsandte Person von einem anderen Arbeitgeber entsandt wurde, die betreffenden Arbeitgeber ihren Sitz im selben Mitgliedstaat haben oder ob zwischen ihnen personelle oder organisatorische Verflechtungen bestehen.

Link zum Urteil

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